因存在争议，境内关联交易案件查处陷入“稽查局不敢管，反避税部门管不过来”的窘境。其实，在现行法律法规框架下，税务稽查部门可以查处此类案件，只不过涉及股权或债权关联交易时，要采用特别纳税调整方法，而非稽查方法。这能有效遏制利用境内关联交易逃避纳税义务的行为。

税务稽查能否查处关联交易案件，实践中多有争议。当前，不断有纳税人钻境内关联交易案件“稽查局不敢管，反避税部门管不过来”的空子，大肆利用境内关联交易转移利润。笔者近日搜集大量资料研究这个问题，认为在现行法律法规框架下，有解决路径。

1 稽查查处关联交易案有争议

关联交易税案通常适用于特别纳税调整处理。

企业所得税法赋予了税务部门特别纳税调整的职能。关联交易纳税调整的基础是企业所得税法及其实施条例第六章《特别纳税调整》《国家税务总局关于印发〈特别纳税调整实施办法(试行)〉的通知》(国税发〔2009〕2号)和《国家税务总局关于发布〈特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法〉的公告》(国家税务总局公告2017年第6号)等规定，其中未将特别纳税调整作境内境外区分。

实务中，特别纳税调整一般由反避税部门行使，依据是《国家税务总局关于印发〈税务稽查案源管理办法(试行)〉的通知》(税总发〔2016〕71号)第二十条第三款规定，即“案源信息涉及特别纳税调整事项的，经税务局负责人批准移交反避税部门处理”。反避税部门主要负责境内外关联交易案件，对有关避税行为以特别纳税调整方式作处理。

税收征管法实施细则第九条规定，稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。在2017年广为人知的广州德发税案中，最高人民法院一锤定音：税务稽查部门可以查处偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税以外的税收违法行为。不过，稽查部门能否查处避税案件，尚无明确规定。

综上所述，有人认为，法律法规并未禁止税务稽查查处关联交易案件，若未经税务局负责人批准，涉及特别纳税调整事项的案源信息可以不移交反避税部门，而由稽查部门自己处理。

有人则认为，关联交易案件应由反避税部门查处，原因是稽查查处关联交易需启动特别纳税调整程序，适用国税发〔2009〕2号文件、国家税务总局2017年第6号公告等，其方法、程序、文书和时限等与《税务稽查工作规程》的规定完全不同，若稽查查处，存在执法风险。

比如可能会造成税款流失。企业所得税法实施条例第一百二十三条规定：“企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则，或者企业实施其他不具有合理商业目的安排的，税务机关有权在该业务发生的纳税年度起10年内，进行纳税调整。”而税收征管法第五十二条第二款、第三款规定：“因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金;有特殊情况的，追征期可以延长到五年。对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。”可见，除非关联交易被定性为偷税，否则税务稽查最长只能追征5年，而特别纳税调整可以追征10年，稽查查处易造成税款流失。

也可能使纳税人利益受损。企业所得税法第四十八条规定：“税务机关依照本章规定作出纳税调整，需要补征税款的，应当补征税款，并按照国务院规定加收利息。”企业所得税法实施条例规定：“企业所得税法第四十八条所称利息，应当按照税款所属纳税年度中国人民银行公布的与补税期间同期的人民币贷款基准利率加5个百分点计算。”而税收征管法第三十二条规定：“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”可见，税务稽查对补征税款征收滞纳金，相当于年利率18.25%，远高于同期人民币贷款基准利率加5个百分点，会损害纳税人的利益。

2 现实案例对有关争议作出选择

2017年，《中国税务报》刊登了两个稽查部门查处境内关联企业间低价股权交易案，对稽查部门查处境内关联交易案作了实践。

一个是原江苏省常州市武进地税局稽查局对某公司的股权转让关联交易重新核定交易价格，补征了企业所得税并加收了利息(见《中国税务报》2017年7月18日B2版《股权转让，价格谁说了算?》);另一个是原天津市国税局稽查局发现某公司将其多家子公司的股权低价转让给了关联企业，认为国税发〔2009〕2号文件中的关联交易不包括股权转让，本案件问题不适用该法规，对该公司查补了企业所得税和滞纳金(见《中国税务报》2017年1月24日B1版《探查：股权“优化”外衣下的交易真相》)。

笔者认为有关实践全部或部分合乎法理。在德发税案中，税务稽查部门认为德发公司单独竞拍销售房产，计税依据明显偏低，又无正当理由，对其核定了应纳税款。该公司认为，其行为不属于“偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税”的情形，不属于稽查局的职权范围，稽查局无权对其拍卖收入核定应纳税额。最高人民法院经审理认为：“税务稽查局的职权范围不仅包括偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处，还包括与查处税务违法行为密切关联的稽查管理、税务检查、调查和处理等延伸性职权。”据此，笔者认为，稽查部门完全可以查处境内关联交易案件。上述武进税案的处理，合法合理，值得鼓励。

当前，实际税负不同的关联企业之间的境内交易越来越多，尤其是企业利用国内税收洼地(如新疆、西藏等低税率地区)转移利润的行为越来越突出。而反避税部门对境内外关联交易反避税的任务十分繁重，如果稽查部门一遇到关联交易案件就移交反避税部门，将会使反避税部门不堪重负，导致一些境内反避税线索不了了之。因此，应当借助税务稽查力量查处境内关联交易案件。

3 稽查部门如何查处境内关联交易案件

稽查部门该如何查处境内关联交易案件?

上述武进税案中，稽查部门采用了特别纳税调整方法，最终对涉案企业加收了利息，从报道看，其执法过程没有瑕疵。天津税案则值得商榷，税务部门对有关关联股权交易实施税务稽查后，按照税务稽查而非特别纳税调整的规定对涉案企业作了补征税款、加收滞纳金的处理，存在执法风险。

股权关联交易不适用于税务稽查。根据《国家税务总局关于关联股权债权交易适用特别纳税调整法律法规及有关规定的批复》规定，即“股权或债权的关联交易属于关联业务往来的内容，应当适用特别纳税调整的法律法规及有关规定”，股权关联交易应适用特别纳税调整，而不是税务稽查。

如上所述，虽然特别纳税调整的方法、程序、文书、时限等与《稽查工作规程》的规定完全不同，但并不意味着稽查部门不能处理股权关联交易，只要稽查部门使用特别纳税调整的方法处理，是完全合法的。

目前仍存在的问题是，对非股权或债权的关联交易，稽查部门是否应当按照特别纳税调整处理?从公开报道的一些案例来看，对于货物或房产的关联交易，稽查部门大多规避了特别纳税调整，按照市场价值进行了纳税调整，对企业补征了税款并加收了滞纳金。实践中，对于非股权或债权的关联交易，是否必须适用特别纳税调整，存在争议。2015年9月公布的《〈特别纳税调整实施办法〉征求意见稿》第五十条规定：“对境内关联方之间的交易，暂不适用本办法。”若该条款最终保留在正式文件中，稽查部门在查处境内关联交易案件时，便可不使用特别纳税调整。但在现行政策下，对于境内关联交易案件，仅适用稽查方法，存在执法风险。

4 稽查能查处境内外关联交易案件吗

以上讨论的主要是稽查部门对境内关联交易案件的查处。稽查部门能否处理涉及境内外之间的关联交易案件呢?笔者认为，若由稽查部门查处境内外间的关联交易案，即使采用了特别纳税调整方法，仍可能存在问题。

比如，在境内外反避税案件中，通常要坚持“利润在经济活动发生地和价值创造地征税”的BEPS理念，包括营销职能的价值贡献、中国市场溢价带来的超额利润、本土研发职能的利润回报、无形资产的拥有和使用等。这些专业问题需要由反避税部门判定。稽查部门不具备相关经验，若简单地按照同期同类货物、劳务平均销售价格核定，可能会导致核定价格偏低，造成中国税基流失。

再如，按照特别纳税调整的工作规程，有些案件需报送税务总局。特别纳税调整的主管部门是税务总局国际税务司，税务稽查的主管部门是税务总局稽查局，稽查案件报送国际税务司，显然路径不对。

另外，境内外关联交易案件处理通常涉及调整纳税人的跨境交易，重新分配交易双方国家的税基，造成双重征税，纳税人有权通过对方国家税务局提起双边磋商。如果稽查部门和反避税部门因调整依据和方法不同，对同一交易作出两种判定，将导致我国税务部门在双边磋商中陷入被动。